Publicado em: 26/06/25
Miguel Teixeira Filho (*)
Este artigo analisa a complexa controvérsia jurídico-penal envolvendo a conduta de ICMS declarado e não recolhido no período anterior à pacificação do entendimento pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RHC 163.334/SC. O estudo explora a dicotomia entre a presunção de dolo, que permeava as acusações de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei 8.137/90) no contexto pretérito, e a tese do erro de proibição escusável. Argumenta-se que a notória complexidade e instabilidade da legislação tributária, somadas à divergência jurisprudencial sobre a tipicidade da mera inadimplência antes da decisão do STF, podem ter induzido contribuintes de boa-fé a uma falsa percepção da licitude de suas condutas. A análise do RHC 163.334/SC – que afastou a criminalização da simples inadimplência, exigindo dolo específico de apropriação ou fraude – é central para reavaliar a culpabilidade em casos anteriores. Conclui-se que, à luz do precedente do STF e de sua aplicação retroativa, a mera inadimplência do ICMS declarado, sem comprovação de conduta fraudulenta, deve ser compreendida como atípica ou, quando muito, como um caso de erro de proibição escusável, afastando a responsabilidade penal e reafirmando o caráter da ultima ratio do Direito Penal. A reflexão proposta contribui para a aplicação mais justa do Direito Penal Tributário em contextos de incerteza normativa.
PALAVRAS-CHAVE: ICMS; Inadimplemento Tributário; Dolo Presumido; Erro de Proibição Escusável; RHC 163.334/SC; Direito Penal Tributário; Atipicidade da Conduta.
A delimitação precisa entre o erro de interpretação da legislação tributária e a conduta dolosa, no âmbito do direito penal tributário, é um desafio constante e de crescente relevância. Em um cenário de intensificação das autuações fiscais e das persecuções criminais contra empresários e administradores, torna-se imperativa a distinção entre o erro honesto, ainda que juridicamente equivocado, e a intenção deliberada de fraudar o Fisco.
O presente artigo propõe uma reflexão crítica sobre a possibilidade de o erro de interpretação afastar o dolo nos crimes contra a ordem tributária. Para tanto, dedicaremos especial atenção à distinção entre erro de tipo e erro de proibição – categorias dogmáticas que assumem papel central na construção de uma resposta penal justa e constitucionalmente adequada. A tipicidade penal no direito tributário exige a presença de conduta subjetivamente reprovável, ou seja, dotada de dolo ou culpa, conforme o tipo penal em questão.
Historicamente, a presunção geral de que "todos conhecem a lei" (ignorantia legis neminem excusat), embora válida como regra de imputação formal, encontra severos limites materiais quando confrontada com a notória complexidade, instabilidade e tecnicidade da legislação tributária brasileira. Nesse cenário, a presunção de conhecimento pode tornar-se injusta e até inverossímil, especialmente quando se espera do contribuinte — muitas vezes leigo — a compreensão precisa de normas fiscais que nem mesmo os mais renomados especialistas interpretam de forma unívoca.
Essa premissa ganha contornos ainda mais críticos ao se analisar a conduta de ICMS declarado e não recolhido em um período anterior ao julgamento do Recurso Ordinário em Habeas Corpus (RHC) n. 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Antes da pacificação do entendimento jurisprudencial pela Corte Suprema, que afastou a tipicidade penal da mera inadimplência do ICMS declarado, havia uma "zona cinzenta" interpretativa. O não recolhimento de ICMS, mesmo quando declarado, era frequentemente equiparado a uma apropriação indébita tributária, ensejando a presunção de dolo por parte das autoridades de persecução penal.
No entanto, a ratio decidendi do RHC 163.334/SC revelou que, para a caracterização do crime previsto no art. 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, é indispensável a comprovação do dolo específico de apropriação, manifestado por conduta contumaz e fraudulenta, e não pela simples e momentânea falta de capacidade de pagamento do tributo. Essa decisão do STF ressaltou a crucial distinção entre o mero inadimplemento da obrigação tributária – um ilícito de natureza administrativa e civil – e a conduta dolosa que configura um crime contra a ordem tributária.
Diante desse marco jurisprudencial, impõe-se a seguinte questão central que guiará este estudo: a conduta de não recolhimento do ICMS declarado, praticada antes do RHC 163.334/SC, deveria ser tratada como um caso de dolo presumido – em alinhamento com a interpretação então predominante da apropriação indébita tributária – ou, ao contrário, poderia configurar erro de proibição escusável, considerando o cenário de incerteza jurídica e a complexidade da legislação à época?
Este artigo defenderá a tese de que, em muitos desses casos pretéritos, a conduta pode ter sido fruto de um erro de proibição escusável, e não de dolo presumido. Argumentaremos que a falta de um entendimento consolidado sobre a tipicidade da mera inadimplência antes da decisão do STF, aliada à complexidade do sistema tributário, poderia ter levado contribuintes de boa-fé a uma falsa percepção sobre a licitude de suas ações ou omissões, afastando, assim, a culpabilidade penal. Essa análise visa a contribuir para uma aplicação mais justa e constitucionalmente adequada do Direito Penal Tributário em relação a fatos ocorridos sob um regime de grande instabilidade interpretativa.
Antes do marco estabelecido pelo RHC 163.334/SC, a conduta de não recolher ICMS declarado era frequentemente enquadrada, pelo Ministério Público e por parte do Judiciário, como crime de apropriação indébita tributária, conforme o art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90. Essa interpretação, à época, trazia consigo uma presunção de dolo que permeava a análise dos casos.
2.1. O Entendimento Predominante: A Tese da Apropriação Indébita Tributária (Art. 2°, II, da Lei 8.137/90)
A tese predominante antes do RHC 163.334/SC considerava que o contribuinte que vendia mercadorias ou serviços e embutia o ICMS no preço, mas posteriormente não o recolhia aos cofres públicos, estaria se apropriando de um valor que não lhe pertencia, mas que havia sido cobrado de um terceiro (o adquirente). Sob essa ótica, o ICMS era visto como uma verba alheia, um "dinheiro de terceiro" que o contribuinte apenas detinha temporariamente para repassar ao fisco.
A linha argumentativa que equiparava a conduta à apropriação indébita tributária sustentava que a lei penal não fazia diferenciação entre as espécies de sujeitos passivos tributários. Exigia-se apenas a cobrança do valor do tributo seguida da falta de seu recolhimento aos cofres públicos. Essa interpretação era, inclusive, corroborada por uma análise histórica dos trabalhos legislativos, que indicaria a intenção do Congresso Nacional de tipificar tal conduta, e por um comparativo com o direito estrangeiro, onde se encontravam tipos penais assemelhados em países como Itália, Portugal e EUA.
A presunção de dolo implícita nesse entendimento era forte: o mero ato de não recolher o valor declarado já era, para muitos, indício suficiente de uma intenção criminosa, dado que o contribuinte havia, em tese, retido um valor que não lhe pertencia. Argumentava-se que a apropriação indébita do ICMS, sendo o tributo mais sonegado no País, gerava graves danos ao erário e à livre concorrência, justificando a intervenção penal.
2.2. A Dificuldade da Prova do Dolo e a Visão do "Devedor Contumaz"
Ainda que a presunção de dolo fosse uma tônica, a prova do dolo específico de apropriação no não recolhimento do ICMS sempre foi um ponto de embate. A acusação, muitas vezes, apoiava-se na figura do "devedor contumaz" para reforçar a tese do dolo.
O inadimplemento prolongado e sistemático, sem tentativas de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de "laranjas" no quadro societário, ou o encerramento irregular das atividades eram vistos como circunstâncias objetivas que indicavam o "modus operandi" do empresário e o dolo de apropriação.
No entanto, essa abordagem frequentemente se deparava com a dificuldade de demonstrar o elemento subjetivo de forma inequívoca, distinguindo o mero inadimplemento financeiro de uma real intenção de fraudar o fisco. A alegação de dificuldades financeiras, falência, ou gestão ineficiente, embora não excluíssem a dívida tributária, geravam dúvidas sobre a presença do dolo penal.
2.3. Críticas à Presunção de Dolo e a Dicotomia entre Inadimplemento e Ilícito Penal
Desde muito antes da pacificação jurisprudencial, a doutrina e parte da jurisprudência já apontavam críticas severas à equiparação automática entre inadimplência fiscal e ilícito penal. Argumentava-se que os crimes contra a ordem tributária exigem dolo específico: a finalidade deliberada de suprimir ou reduzir tributo mediante fraude, omissão ou falsidade. O simples não recolhimento de um tributo, mesmo declarado, sem a demonstração de condutas fraudulentas ou de artifícios para iludir o fisco, não seria suficiente para configurar o crime.
Juristas como Hugo de Brito Machado Segundo defendiam que, nos casos em que o contribuinte declara corretamente os fatos, mas lhes dá um enquadramento jurídico que posteriormente se revela equivocado, não se pode cogitar de dolo. Isso inviabilizaria a aplicação da sanção penal, uma vez que a lei não previa crime de supressão de tributos na modalidade culposa. Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio, por sua vez, eram categóricos ao afirmar que para a tipificação de crime de sonegação fiscal, não basta a mera recusa no pagamento total ou parcial do tributo. Há a necessidade obrigatória, na conduta do agente, da utilização de "fraude penal".
Essa perspectiva criticava a presunção de dolo, reforçando a distinção entre o ilícito civil/administrativo (inadimplência) e o ilícito penal (que exige dolo específico e condutas tipificadas). A ausência de fraude, ocultação ou qualquer artifício para enganar o fisco era vista como um fator determinante para afastar a tipicidade penal.
Decisões como a do STJ no RHC 48089/SC (julgado em 2017, antes do RHC 163.334/SC) já sinalizavam que o tipo penal do art. 2º, II, da Lei 8.137/90 não se confundia com o mero inadimplemento, cuidando-se de ICMS próprio. Da mesma forma, o Agravo Regimental no REsp 1632556/SC (julgado em 2017) confirmava a atipicidade da conduta de não recolhimento de ICMS próprio como mero inadimplemento.
Assim, mesmo antes da decisão do STF em 2019, havia uma corrente que defendia a atipicidade do mero inadimplemento, argumentando que a conduta de não repassar o tributo somente se configuraria quando o sujeito passivo descontasse ou cobrasse valores de um terceiro, o que não ocorreria com o ICMS próprio. Para essa corrente, o comerciante que simplesmente não pagava o ICMS embutido no preço das mercadorias vendidas não estava "deixando de repassar valor cobrado ou descontado de terceiro", mas sim tornando-se inadimplente de uma obrigação tributária própria. (Em 2015 escrevi: "Omissão no recolhimento do ICMS não configura crime fiscal". Foi citado no voto do Min. Marco Aurélio, no RHC 163.334/SC. Ler aqui)
A complexidade e a volatilidade do sistema tributário brasileiro criam um ambiente propício para que contribuintes, mesmo os mais diligentes, incorram em erros de interpretação da norma. Nesse contexto, a dogmática penal oferece uma importante ferramenta para a análise da culpabilidade: o erro de proibição. Este instituto, quando configurado, tem o condão de afastar o dolo e, por conseguinte, a culpabilidade, desde que presentes os seus requisitos.
3.1. Conceituação do Erro de Proibição (Art. 21 do Código Penal)
O erro de proibição, previsto no artigo 21 do Código Penal, ocorre quando o agente, ao praticar um fato, não tem ou não poderia ter a consciência da ilicitude de sua conduta. Não se trata de desconhecimento da lei (ignorantia legis neminem excusat), mas sim de uma falsa percepção sobre a licitude da ação ou omissão. Como bem pontua Nilo Batista, o erro de proibição atinge a consciência da ilicitude, ou seja, o conhecimento do caráter antijurídico do fato.
É crucial distinguir o erro de proibição do erro de tipo. Enquanto o erro de tipo recai sobre os elementos constitutivos do tipo penal – afetando o dolo (se invencível) ou a culpa (se vencível) – o erro de proibição incide sobre a valoração jurídica da conduta, sobre o "juízo de desvalor" da conduta perante o ordenamento jurídico. O agente sabe o que faz, mas não sabe que o que faz é proibido.
Para que o erro de proibição seja considerado escusável (inevitável), e, portanto, afaste a culpabilidade, é necessário que o agente, utilizando a diligência e o cuidado que seriam esperados de uma pessoa comum em sua situação, não pudesse evitar o desconhecimento ou a falsa interpretação da ilicitude. A inevitabilidade se verifica quando a compreensão da ilicitude da conduta não era exigível do agente, considerando as circunstâncias do caso concreto, sua cultura, suas condições sociais e, crucialmente no contexto tributário, a nebulosidade da norma.
3.2. A "Zona Cinzenta" Jurisprudencial e a Boa-Fé do Contribuinte
O período anterior ao julgamento do RHC 163.334/SC pelo STF caracterizou-se por uma "zona cinzenta" de interpretação sobre a natureza jurídica do não recolhimento do ICMS declarado. A divergência jurisprudencial e doutrinária sobre se tal conduta configurava mero inadimplemento ou apropriação indébita tributária era notória.
Inseridos nesse cenário de incerteza e instabilidade interpretativa, é irrazoável presumir que empresários — especialmente aqueles sem formação jurídica especializada ou domínio técnico aprofundado da dogmática penal — tivessem plena consciência da reprovabilidade penal de sua conduta.
A percepção clara de que o mero inadimplemento do ICMS próprio poderia configurar crime tributário, exigindo dolo de apropriação e habitualidade, somente veio a ser delineada com o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal no final de 2019. O fato de ter sido necessário um julgamento de repercussão geral para pacificar o entendimento revela, por si só, que os elementos típicos exigidos pela norma penal não eram evidentes ou acessíveis ao homem médio.
Ilustrando esse contexto, veja-se decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça e por diversos Tribunais Estaduais, anteriores ao precedente paradigma do Supremo Tribunal Federal (RHC 163.334/SC):
PENAL E PROCESSO PENAL. RECURSO EM HABEAS CORPUS. 1. CRIME TRIBUTÁRIO . ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/1990 . ALEGAÇÃO DE ATIPICIDADE. AUSÊNCIA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ICMS PRÓPRIO. MERO INADIMPLEMENTO . 2. RECURSO EM HABEAS CORPUS PROVIDO PARA TRANCAR A AÇÃO PENAL. 1. O tipo penal do art . 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990, não se confunde com o mero inadimplemento, uma vez que a conduta delitiva depende do fato de o tributo não repassado ter sido descontado ou cobrado do contribuinte. Nesse contexto, tem-se que o crime em tela só pode ser praticado pelo substituto tributário, que retém o imposto devido nas operações anteriores ou nas seguintes, em nome do contribuinte real . Na hipótese, não ficou configurada a substituição tributária, cuidando-se de ICMS próprio, a revelar mero inadimplemento. 2. Recurso em habeas corpus provido, para trancar a Ação Penal n. 0011203-94 .2012.8.24.0033. (STJ - RHC: 48089 SC 2014/0119048-5, Relator.: Ministro REYNALDO SOARES DA FONSECA, Data de Julgamento: 13/06/2017, T5 - QUINTA TURMA, Data de Publicação: DJe 21/06/2017)
AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA . ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS PRÓPRIO. MERO INADIMPLEMENTO . ATIPICIDADE DACONDUTA. 1. O delito do artigo 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90 exige que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres públicos . 2. O comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no preço e, posteriormente, não realiza o pagamento do tributo não deixa de repassar ao Fisco valor cobrado ou descontado de terceiro, mas simplesmente torna-se inadimplente de obrigação tributária própria. 3. Agravo regimental improvido. (STJ - AgRg no REsp: 1632556 SC 2016/0273487-7, Relator.: Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, Data de Julgamento: 07/03/2017, T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 17/03/2017)
APELAÇÃO-CRIME. ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INCISO II, DA LEI Nº 8 .137/90. Fraude à fiscalização tributária. Inserção de elementos inexatos em notas fiscais. Redução do imposto a pagar . Não havendo prova de que o réu tenha agido com dolo, necessário à configuração do delito previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90, impositiva a solução absolutória. Apelo ministerial improvido .ART. 2º, INCISO II, DA LEI Nº 8.137/90. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS . INADIMPLEMENTO. ATIPICIDADE DA CONDUTA.O não recolhimento de ICMS, no prazo legal, regularmente declarado, não configura o crime de apropriação indébita do tributo previsto no art. 2º, inciso II, da Lei nº 8 .137/90. Apelo da defesa provido. Unânime. (TJ-RS - APL: 70070284625 RS, Relator.: Aristides Pedroso de Albuquerque Neto, Data de Julgamento: 06/04/2017, Quarta Câmara Criminal, Data de Publicação: 27/04/2017)
EMENTA: PENAL ESPECIAL - CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - ART. 1º, I E II DA LEI 8.137/90 - SUPRESSÃO DE ICMS - ATIPICIDADE DA CONDUTA - AUSÊNCIA DE PROVAS DA OMISSÃO DE INFORMAÇÕES E FRAUDE À FISCALIZAÇÃO - ABSOLVIÇÃO QUE SE IMPÕE. - Para a caracterização das condutas tipificadas no art . 1º, I e II, da Lei 8.137/90, não basta a existência de supressão e inadimplemento tributário, exigindo-se a provas de que este se dera mediante omissão de informações ou fraude à fiscalização tributária, sem o que, a conduta é atípica. (TJ-MG - APR: 10145110631861001 MG, Relator.: Júlio Cezar Guttierrez, Data de Julgamento: 13/06/2018, Data de Publicação: 20/06/2018)
EMENTA: APELAÇÃO CRIMINAL. ABSOLVIÇÃO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI Nº 8 .137/90. ICMS PRÓPRIO REGULARMENTE DECLARADO AO FISCO. NÃO RECOLHIMENTO NO PRAZO LEGAL. MERO INADIMPLEMENTO . ATIPICIDADE DA CONDUTA. POSSIBILIDADE. 1- Segundo entendimento jurisprudencial, se o contribuinte declara todos os fatos geradores à repartição fazendária, de acordo com a periodicidade exigida em lei, mas não paga o tributo próprio não comete crime, mas mero inadimplemento. 2 - O crime contra a ordem tributária previsto no artigo 2º, II, da Lei 8 .137/90, exige a figura da substituição tributária, pressupondo alguma forma de apropriação ou fraude, o que não ocorreu no caso em apreço. RECURSOS CONHECIDOS E PROVIDOS. (TJ-GO - APR: 02537783920138090091, Relator.: DES. LUIZ CLAUDIO VEIGA BRAGA, Data de Julgamento: 17/05/2018, 2A CAMARA CRIMINAL, Data de Publicação: DJ 2560 de 06/08/2018)
Essa incerteza jurídica é um fator gerador de erro de proibição, pois o contribuinte, mesmo buscando se adequar à legislação, poderia, de boa-fé, ter interpretado a lei e a jurisprudência de forma diversa daquela que, posteriormente, viria a ser consolidada.
Ademais, a complexidade do sistema tributário, com suas constantes alterações normativas, Medidas Provisórias, Leis Complementares, Decretos e instruções normativas, aliada à dificuldade de conciliar as legislações federal, estadual e municipal, é um terreno fértil para equívocos. Por óbvio que a ignorância da lei, por si só, não exclui a imputabilidade.
Todavia, não se pode imputar a ninguém o que não lhe era cognoscível. O contribuinte, na busca por conformidade, muitas vezes se vê em um emaranhado de regras que demandam conhecimento técnico especializado, nem sempre acessível ou unívoco.
Assim, a boa-fé do contribuinte, aliada a um cenário de instabilidade interpretativa, pode ser um forte argumento para a aplicação do erro de proibição. Se o empresário agiu com base em uma interpretação razoável da legislação ou de entendimentos que, embora não majoritários, tinham algum respaldo técnico à época, não se pode presumir o dolo
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3.3. Distinção entre Erro de Proibição e Desconhecimento da Lei
É fundamental reiterar que o erro de proibição não se confunde com o mero desconhecimento da lei, o qual, em regra, não exime o agente de responsabilidade. O brocardo ignorantia legis neminem excusat significa que ninguém pode alegar o puro desconhecimento da norma para se eximir de sua obrigação ou responsabilidade.
Contudo, o erro de proibição vai além: ele se configura quando o agente, mesmo conhecendo a existência da norma, tem uma falsa compreensão sobre sua aplicabilidade ou sobre a ilicitude da conduta. Ele pode, por exemplo, ter sido induzido a erro por orientações de profissionais da área, por decisões judiciais esparsas, ou pela própria ambiguidade da lei.
Atribui-se a Públio Juvêncio Celso o brocardo segundo o qual "conhecer as leis não é compreender as suas palavras, mas o seu alcance e a sua força" (Scire leges non hoc est verba earum tenere, sed vim ac potestatem). No contexto tributário, isso significa que o empresário pode saber da existência da norma do ICMS, mas interpretar erroneamente sua obrigatoriedade de repasse como crime em caso de mera inadimplência, especialmente antes da pacificação da questão.
3.4. O Impacto da Posterior Modificação Jurisprudencial (RHC 163.334/SC) na Análise Retroativa
A decisão do STF no RHC 163.334/SC, ao pacificar o entendimento sobre a atipicidade da mera inadimplência do ICMS declarado, não apenas estabeleceu um precedente para casos futuros, mas também lança uma nova luz sobre a análise de condutas passadas. Embora a lei penal mais benéfica retroaja, a questão aqui não é de mera retroatividade da lei, mas de como um entendimento judicial posterior pode influenciar a avaliação do elemento subjetivo (dolo) em um período anterior.
Argumenta-se que a decisão do STF, ao reconhecer a atipicidade da conduta, demonstra que havia, de fato, uma incerteza jurídica que poderia induzir o contribuinte a erro. A ausência de um entendimento consolidado sobre a criminalidade da conduta à época dos fatos reforça a tese de que o agente poderia legitimamente desconhecer a ilicitude do ato. A pacificação jurisprudencial a posteriori serve como um forte indicativo de que a previsibilidade da ilicitude, requisito para a consciência potencial da ilicitude, não era plena no período anterior.
Nesse sentido, a decisão do STF não apenas impede novas condenações pela mera inadimplência do ICMS, mas também fortalece a tese de erro de proibição escusável para aqueles que, agindo sob a égide da incerteza jurídica e sem o intuito fraudulento, não recolheram o imposto em questão antes da definição de tal entendimento pelo Supremo. A análise da culpabilidade deve, portanto, considerar o contexto normativo e interpretativo vigente à época dos fatos.
O ano de 2019 marcou um divisor de águas na interpretação penal do não recolhimento do ICMS declarado no Brasil, com o histórico julgamento do Recurso Ordinário em Habeas Corpus (RHC) n. 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Essa decisão, que pacificou o entendimento acerca da atipicidade da mera inadimplência do tributo, redefiniu os parâmetros para a persecução penal em matéria tributária, especialmente em relação ao ICMS.
4.1. A Ratio Decidendi do Julgamento: A Atipicidade da Mera Inadimplência
A ratio decidendi do RHC 163.334/SC reside na distinção fundamental entre o mero inadimplemento de uma obrigação tributária e a conduta criminosa de apropriação indébita tributária.
O STF, ao analisar a tipificação do crime previsto no art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90 – que criminaliza a conduta de "deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos" –, firmou o entendimento de que a simples ausência de recolhimento, por si só, não configura o crime.
O Tribunal assentou que a criminalização da mera inadimplência configuraria uma forma de "prisão por dívida", vedada pela Constituição Federal e por tratados internacionais dos quais o Brasil é signatário.
A apropriação indébita tributária, para ser penalmente relevante, exige mais do que o simples não pagamento. Ela demanda a comprovação de uma conduta dolosa específica que demonstre o desvio do valor retido ou cobrado para fins pessoais, caracterizando a efetiva apropriação. Em outras palavras, não basta a omissão no repasse; é preciso que essa omissão esteja acompanhada de um dolo de apropriação, ou seja, a intenção de incorporar ao patrimônio particular o valor que deveria ser destinado ao erário.
A Suprema Corte enfatizou que o Direito Penal deve atuar como ultima ratio, ou seja, apenas quando as demais sanções (administrativas e cíveis) se mostrarem insuficientes. A existência de meios coercitivos eficazes para a cobrança do tributo – como a execução fiscal, a inclusão em cadastros de inadimplentes e outras penalidades administrativas – torna desnecessária a intervenção penal para o simples inadimplemento.
4.2. A Necessidade de Dolo Específico: Fraude, Sonegação ou Outras Condutas Típicas
A decisão do STF foi categórica ao afastar a presunção de dolo que, muitas vezes, permeava as acusações. Para que a conduta de não recolhimento do ICMS seja criminalmente relevante, é indispensável a prova de um dolo específico que revele a intenção de fraudar o Fisco, de sonegar o tributo mediante artifícios ou de se apropriar indevidamente dos valores.
Isso significa que a simples dificuldade financeira, a má gestão ou mesmo a falência de uma empresa, que resultem no não recolhimento do ICMS declarado, não devem ser equiparadas a um crime. Tais situações, embora gerem débitos fiscais passíveis de cobrança, carecem do elemento subjetivo do dolo de apropriação, que é o cerne da tipificação penal.
Conforme a linha jurisprudencial que se consolidou, o crime só se configura quando há a intenção de não repassar o tributo cobrado do contribuinte de fato, com ânimo de assenhoreamento definitivo, configurando o desvio de finalidade na gestão de tais valores.
Portanto, a mera inadimplência não é suficiente. É preciso que haja um conjunto probatório que demonstre a intenção do agente de suprimir ou reduzir tributos, por meio de condutas fraudulentas, omissivas ou comissivas, que vão além do simples não pagamento.
Exemplos de condutas que poderiam configurar o dolo seriam a falsificação de documentos, a omissão de informações fiscais, a utilização de "laranjas", o encerramento irregular de empresas, entre outros artifícios que denotem a finalidade de enganar o Fisco e evitar o pagamento do tributo.
4.3. O Efeito do Precedente para Casos Futuros e Passados
O RHC 163.334/SC, ao ser proferido pelo Supremo Tribunal Federal, reveste-se de um caráter vinculante, servindo como precedente qualificado para balizar a atuação de todas as instâncias do Poder Judiciário e do Ministério Público. Para casos futuros, a decisão é clara: a mera inadimplência do ICMS declarado não é crime. A novatio legis in mellius (lei nova mais benéfica) sempre retroage para beneficiar o réu. Embora não se trate de uma nova lei, mas de uma nova interpretação do tipo penal, o efeito prático é o mesmo: a conduta que antes era considerada típica, agora é atípica.
Isso significa que todos os casos de não recolhimento de ICMS declarado, sem a demonstração de dolo específico de apropriação ou fraude, deverão ser reavaliados à luz do entendimento do STF. Tal reavaliação pode resultar em trancamento de ações penais, absolvições e até mesmo revisão criminal para aqueles que já foram condenados.
A decisão do STF não apenas afasta a criminalização de condutas meramente inadimplentes, mas também reforça a necessidade de que o Ministério Público demonstre o dolo específico de apropriação ou fraude em casos de apropriação indébita tributária, não se contentando com presunções.
Nesse sentido, já se observam importantes decisões do Superior Tribunal de Justiça que aplicam retroativamente a tese fixada pelo Supremo, evidenciando a força do precedente e a revisão da jurisprudência anterior. Como exemplos, destacam-se:
[STJ – AgRg no HC 819.432/SC, Rel. Ministra Laurita Vaz, Sexta Turma, julgado em 13/06/2023, DJe 19/06/2023]: "A conclusão do Tribunal estadual encontra-se em desacordo com o entendimento fixado pela Corte Suprema, que a partir do julgamento do leading case supracitado passou a exigir a demonstração do dolo de apropriação (específico) para a consumação do crime previsto no art. 2.º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990, não bastando, como assentado no acórdão impugnado, o mero dolo genérico."
[STJ – HC 569.856/SC, Rel. Ministro Joel Ilan Paciornik, Quinta Turma, julgado em 11/10/2022, DJe 14/10/2022]: "No caso dos autos, o não pagamento do tributo por seis meses aleatórios não é circunstância suficiente para demonstrar a contumácia nem o dolo de apropriação. [...] Ordem concedida de ofício, a fim de absolver o paciente das condutas atribuídas na Ação Penal [...]."
[STJ – EDcl no HC 690.896/SC, Rel. Ministro Olindo Menezes (Desembargador Convocado do TRF 1ª Região), Sexta Turma, julgado em 05/04/2022, DJe 07/04/2022]: "Fazendo-se a devida contextualização do citado precedente do STF ao caso em espécie, observa-se que o exigido dolo específico, ou o dolo de apropriação, necessário para a caracterização do crime previsto no art. 2º, II da Lei 8.137/1990, não restou evidenciado [...]. Absolvição do embargante [...]."
Tudo isso demonstra que o RHC 163.334/SC do STF representa um marco na proteção da liberdade individual e no respeito aos princípios do Direito Penal, reafirmando que a função coercitiva do Estado em matéria tributária deve se limitar aos ilícitos administrativos e cíveis, reservando a sanção penal para condutas que efetivamente configurem fraudes ou apropriações dolosas.
A análise aprofundada da conduta de ICMS declarado e não recolhido no período anterior ao julgamento do RHC 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal revela um complexo cenário que desafia a simples imputação de dolo e convoca a aplicação dos institutos da Teoria Geral do Crime, notadamente o erro de proibição.
Ao longo deste artigo, buscou-se demonstrar que a controvérsia sobre a natureza jurídica de tal conduta, em um contexto de incerteza e divergência jurisprudencial, abre espaço para que a ausência do recolhimento seja compreendida, em muitos casos, como fruto de um erro escusável, e não como uma ação dolosa presumida.
Conforme discutido, a tese que equiparava a mera inadimplência do ICMS declarado à apropriação indébita tributária, prevalente em parte da doutrina e da jurisprudência antes do marco do STF, carregava consigo uma perigosa presunção de dolo. Essa presunção, muitas vezes baseada na contumácia ou em circunstâncias objetivas da inadimplência, ignorava a complexidade inerente à prova do elemento subjetivo nos crimes tributários.
Argumentou-se que a simples omissão no repasse, desacompanhada de fraude, artifício ou intenção inequívoca de apropriação, distanciava-se da figura típica penal, caracterizando-se, na maioria das vezes, como um ilícito de natureza meramente tributária-administrativa.
É nesse ponto que a figura do erro de proibição escusável assume protagonismo. A notória complexidade e a constante mutabilidade da legislação tributária brasileira, aliadas à ausência de um entendimento jurisprudencial pacífico sobre a criminalidade da mera inadimplência do ICMS declarado antes de 2019, criaram um ambiente de significativa insegurança jurídica.
Em tal cenário, não é razoável exigir do contribuinte – muitas vezes um empresário sem formação jurídica aprofundada, mesmo que assessorado – que possuísse a consciência plena da ilicitude de uma conduta cuja criminalidade era, à época, intensamente debatida e até mesmo refutada por parte da doutrina e da jurisprudência. A falsa percepção da licitude, sob tais condições, torna-se uma possibilidade concreta e, por vezes, inevitável.
A decisão do STF no RHC 163.334/SC, ao reconhecer a atipicidade penal da mera inadimplência do ICMS declarado e exigir o dolo específico de apropriação ou fraude para a configuração do crime, não apenas trouxe segurança jurídica para o futuro, mas também lançou uma luz retrospectiva sobre a razoabilidade da conduta passada.
Essa decisão, ao demarcar com clareza o que é e o que não é crime, demonstra que, até então, a matéria era nebulosa o suficiente para induzir a erro. A aplicação retroativa desse entendimento, já consolidada por decisões do Superior Tribunal de Justiça, como visto, corrobora a tese de que a inexistência de dolo específico – e, consequentemente, a potencialidade de erro de proibição – é aplicável a casos pretéritos.
Portanto, a conclusão deste estudo aponta veementemente para a prevalência do erro de proibição escusável em detrimento da presunção de dolo para os casos de ICMS declarado e não recolhido antes do RHC 163.334/SC.
A conduta do contribuinte que simplesmente não efetuou o recolhimento, sem evidências de fraude, artifícios enganosos ou apropriação dolosa dos valores, não pode ser criminalizada. A ausência de dolo – seja por sua inexistência, seja pela presença de um erro de proibição inevitável – afasta a tipicidade e, por consequência, a culpabilidade penal.
A consolidação dessa tese impõe desafios relevantes ao Judiciário e ao Ministério Público. A necessidade de examinar a subjetividade do erro — sua inevitabilidade, boa-fé e respaldo técnico da época — exige uma instrução probatória cuidadosa, que não pode se apoiar em presunções nem na mera titularidade societária. O risco de criminalizar a dúvida jurídica não é abstrato: ele compromete a segurança jurídica, desvirtua o princípio da culpabilidade e enfraquece a função seletiva do direito penal, que deve ser a ultima ratio.
Ao final, é imperioso reafirmar o equilíbrio entre a proteção da ordem tributária e a preservação dos direitos fundamentais do contribuinte. O combate à fraude fiscal é imprescindível, mas não pode ser feito à custa da presunção de inocência e da responsabilidade subjetiva.
O Estado deve ser firme com quem frauda, mas também justo com quem busca cumprir a lei em meio à sua complexidade. Punir o contribuinte que agiu em meio à névoa da incerteza jurídica não é fazer justiça, mas sim penalizar a própria complexidade criada pelo Estado.
Jurisprudência:
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(*) Miguel Teixeira Filho é advogado em Joinville, sócio fundador da Teixeira Filho Advogados.
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